СКИДКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
"Скидкой признается условие сделки, определяющее размер уменьшения базовой цены товара, указанной в сделке" (Большой экономический словарь).
Скидки, предоставляемые продавцом, являются элементом маркетинговой политики организации и действенным средством привлечения и удержания покупателя.
В прошлом году законодатель проявил благосклонность к предоставляющим скидки продавцам. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ были внесены дополнения в ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Пункт 19.1 этой статьи отныне гласит, что "расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок" являются внереализационными расходами организации-продавца.
Хозяйственная жизнь предприятий демонстрирует примеры самых разнообразных видов скидок. Это скидки за выполнение объема продаж и "ассортиментные" скидки, скидки как пересмотр задолженности покупателя, выплата денежной премии, "бесплатная" отгрузка товара в счет премии, изменение цены товара. При всем разнообразии их можно условно разделить на две большие группы.
I. Скидки, предоставляемые как снижение цены сделки. В этом случае продавец продает, а покупатель покупает товар по цене ниже, чем была первоначально объявлена. Такая скидка не может считаться внереализационным расходом, это корректировка выручки. Эта позиция была высказана и в Письме Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411: "К скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, пп. 19.1 п. 1 статьи 265 Кодекса не применяется".
Если цена сделки пересматривается, соответственно пересматриваются сумма НДС и сумма налога на прибыль.
II. Скидки, предоставляемые без изменения цены сделки. В этом случае цена договора остается прежней, а продавец предоставляет покупателю премию в виде денег, отгрузки товара или списания задолженности. Вот это и признается внереализационным расходом продавца. Поскольку скидка - это все-таки уменьшение именно цены сделки, а не общей суммы, то второй вариант скорее следует назвать предоставлением премии или бонуса.
Такое различие приводит к весьма важным последствиям в бухгалтерском и налоговом учете сторон договора.
В Гражданском кодексе не только нет определения скидки, но отсутствует даже упоминание о ней. Зато в п. 2 ст. 424 ГК РФ сказано, что "изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке". Важно также, что в договоре цена может быть и не предусмотрена (ст. 485 ГК РФ).
В Налоговом кодексе первое упоминание о скидках содержится в знаменитой ст. 40 НК РФ "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения". В п. 3 приведен перечень (кстати, открытый!) скидок, принимаемых налоговиками благосклонно.
Скидки в бухгалтерском учете
Порядок отражения скидок в бухгалтерском учете определяется Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99; утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99; утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Так, согласно п. 6.5 ПБУ 9/99 "величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)" (разд. II "Доходы от обычных видов деятельности").
Соответственно, согласно п. 6.5 ПБУ 10/99 "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)" (разд. II "Расходы по обычным видам деятельности").
И в том, и в другом случае перед нами соответственно доходы (и расходы) по обычным видам деятельности. В качестве внереализационных доходов или расходов скидки не упомянуты. А права "подделывать" бухгалтерский учет под нужды Налогового кодекса бухгалтеру никто не давал.
Такой подход в нормативных актах оставляет бухгалтеру фактически один выход - сторнировать выручку (у продавца) и стоимость актива (у покупателя).
Условия признания скидки внереализационным расходом
у продавца
Из содержания п. 19.1 ст. 265 НК РФ следует, что:
1) расходы в виде скидки признаются у продавца;
2) скидки признаются вследствие выполнения определенных условий договора;
3) объем покупок не является единственной причиной предоставления скидки (то есть перечень причин для скидок открытый);
4) скидка признается как расход только тогда, когда она фактически выплачена.
Итак, Налоговый кодекс признает право на скидку только за продавцом, то есть за лицом, которое является стороной по договору купли-продажи (гл. 30 ГК РФ). Прочие лица, например "исполнитель" по договору возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), "подрядчик" по договору подряда (гл. 37 ГК РФ), "перевозчик" по договору перевозки (гл. 40 ГК РФ), "хранитель" по договору хранения (гл. 47 ГК РФ), "страховщик" по договору страхования (гл. 48 ГК РФ) и т.д., не имеют права включать скидку в состав внереализационных расходов. Так, в Письме от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70 Минфин России разъясняет, что "скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются в составе внереализационных расходов налогоплательщика". А вот скидки, предоставляемые дилерам, условиям Кодекса удовлетворяют, поэтому могут быть приняты в соответствии с п. 19.1 ст. 265 НК РФ. На это указал Минфин России в Письме от 09.08.2005 N 03-03-04/1/155.
Кстати, правила договора о купле-продаже применяются и к договору мены, если это не противоречит правилам гл. 31 "Мена" и существу мены (п. 2 ст. 567 ГК РФ). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Из норм данного пункта также следует, что Кодекс не делает разницы между оптовой и розничной торговлей.
Причины для предоставления скидки должны быть указаны в договоре. И продавец, и покупатель должны точно знать, какие скидки, при каких обстоятельствах и за что предоставляются. Если покупатель ничего не знает о том, за что дается скидка, он может заслужить ее чисто случайно, просто закупив, ничего не подозревая, это количество или этот ассортимент товара. Но сомнительно, чтобы на основании такого договора налоговые органы признали эту скидку расходом продавца. И в этом случае важное значение приобретает как оформление самих условий договора, так и подтверждение причин, дающих право на скидку.
Кажется, налогоплательщики уже наизусть помнят п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому "расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты... осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ... Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". Вот это и должно быть видно из договора.
Итак, скидки могут быть предоставлены, например:
- при закупке товара в определенном объеме (оговаривается необходимый объем закупок в течение фиксированного срока);
- при закупке определенного ассортиментного перечня товара (указывается перечень товаров);
- при оплате товара в течение определенного срока или при перечислении предоплаты (определен конкретный срок или диапазон сроков);
- при продвижении на рынки новых товаров (указывается перечень товаров);
- при продвижении товаров на новые рынки (указывается сектор рынка или категория потребителей).
В двух последних случаях стоит определить, до какого срока товар считается новым для этого рынка. Ведь вечно новым он быть не может. Например, продавец утверждает план маркетинговых мероприятий по продвижению в народные массы новой модели принтера или нового сорта колбасы. В этом плане он оговаривает даты начала и конца маркетингового мероприятия. Именно в течение этого срока и действуют скидки продвигающим товар покупателям. После окончания мероприятия и подведения итогов делаются выводы. Маркетинговая кампания может быть продлена, а может быть завершена. Во втором случае оправдать скидки новизной представляемого товара будет сложнее.
Фирма может указать причины и размеры скидок в своей маркетинговой политике, утвердить ее приказом директора, и это совсем неплохой вариант. Но в таком случае менеджеры применяют скидки одинаково для всех покупателей, удовлетворяющих этим условиям. Между тем иногда компании выгоднее применять различные виды скидок для различных покупателей в зависимости от того, как давно они сотрудничают с продавцом, своевременно ли оплачивают счета, какой объем и ассортимент товара заказывают. Тогда в той же маркетинговой политике можно оговорить порядок "отклонений" в ту или иную сторону. Но маркетинговая политика - это внутренний документ компании, о ней знают только сотрудники. В любом случае - есть маркетинговая политика или ее нет - отношения продавца и покупателя будут строиться на основании договора.
Если с какой-то компанией строятся долгосрочные отношения, целесообразно применять одни и те же типы скидок, это выглядит логичнее и это проще обосновать как экономически оправданные расходы.
В п. 19.1 упомянут договор, однако согласно ст. 434 ГК РФ "договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма". Так, выставленный счет (оферта) и его принятие к оплате (акцепт) свидетельствуют о заключении договора. Но в таком "договоре" невозможно описать условия, при которых предоставляются скидки, а ведь это условие, о котором должны знать обе стороны. В таком случае продавец объявляет публично условия предоставления скидок, и покупатель, оплачивающий счет, должен иметь возможность с ними ознакомиться.
Кодекс предоставляет равное право на включение скидки в состав внереализационных расходов как в случае договора поставки, так и в случае договора розничной купли-продажи. В последнем случае действуют правила, указанные в ст. 426 "Публичный договор" ГК РФ. Это значит, что "цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей". Поэтому, если компания предоставляет скидки по тем или иным причинам, информация о них должна быть доступна потенциальным покупателям. Если предоставляется скидка по дисконтным картам, то должна быть доступна и информация о порядке их получения. Если это скидки "одного дня" (ветеранам 9 Мая, дамам 8 Марта и т.д.), то об этом должно быть объявлено. Однако важным обстоятельством является то, что такая скидка чаще всего предоставляется уже в момент заключения сделки и представляет собой снижение цены продажи. Потенциальному покупателю не приходится ждать конца года или иного периода, чтобы узнать, будет ему предоставлена скидка или нет. Выручка отражается уже с учетом скидки. Такая скидка не является внереализационным расходом продавца, просто данный договор заключается по другой цене, и сумма договора будет отражена как реализация в учете продавца. Но могут быть и "накопительные" скидки, когда покупатель в розничной торговле по мере накопления сумм покупок приобретает право на безвозмездное получение или получение со скидкой какого-либо товара.
Размер скидок также имеет большое значение для сторон. Если скидка предоставляется в размере, не превышающем 20%, налогоплательщику беспокоиться не о чем, но при отклонении более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах непродолжительного периода времени (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ), цена договора может быть проверена. В связи с этим стоит отметить, что Минфин России демонстрирует различный подход к размеру скидки в зависимости от ее вида. Так, если скидка предоставлена как изменение цены товара, то следует учитывать положения ст. 40 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190). Если же скидка предоставляется не как изменение цены, а как списание части долга покупателя без пересмотра цены договора, то положения ст. 40 НК РФ применяются только к цене договора, но не к величине прощенной задолженности. Такая позиция нашла отражение в Письме Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/445. Буквально в нем сказано следующее: "Ввиду того что в результате предоставления такой скидки цена на единицу товара не изменяется, статья 40 Кодекса применяется к цене товара, которая установлена договором купли-продажи, без учета предоставленной скидки в виде прощения части задолженности покупателя по оплате приобретенного имущества". Такая же позиция изложена и в Письме Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/462.
Теперь о том, как обосновать тот факт, что покупатель "заслужил" свою скидку, то есть выполнил необходимые условия. Если скидка дается за закупку определенного объема или ассортимента товара, своевременную оплату, то обосновать это довольно легко. Логично, если скидка предоставляется по окончании определенного периода времени (месяца, квартала, года). Еще лучше, если стороны предварительно подпишут акт, свидетельствующий о выполнении заявленных требований.
Что же касается продвижения на рынки новых товаров или продвижения товаров на новые рынки, то стороны должны в договоре очень четко определить, откуда это видно. Можно дать скидку просто за то, что покупатель закупил доселе неведомый товар. Это разновидность ассортиментной скидки. Но можно договориться и о том, что покупатель (например, предприятие розничной торговли) рекламирует новый товар или старый товар новому покупателю. Он выкладывает его в определенных местах или рекомендует покупателям в магазине выбирать именно этот товар. Это уже фактически оказание услуг со всеми вытекающими отсюда последствиями для покупателя в виде НДС и налога на прибыль. Покупатель превращается в исполнителя, а продавец в заказчика. Скидка теряет свое право называться скидкой и превращается в вознаграждение исполнителя.
Также стоит отразить в договоре, когда покупатель получает право на скидку: по окончании месяца, квартала, года или в тот момент, когда, например, объем закупок достиг определенной величины.
В каком виде предоставляется скидка (списание задолженности, перечисление денежной премии, бесплатная отгрузка товара), также желательно указать в договоре. Но на порядок отражения скидки ее вид не влияет. Если компания при продаже, например, 20 единиц товара еще одну передает "бесплатно", это также скидка, признаваемая как внереализационный расход. Такая позиция подтверждена Письмом Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/462. Важно, однако, чтобы в документах отгрузка была обозначена не просто как бесплатная передача, а именно как заслуженная скидка.
Налоговые последствия у продавца
Если скидки предоставляются как снижение цены сделки, продавец обязан внести исправления в учете, причем как в бухгалтерском, так и в налоговом. Ведь пересмотру подлежит сумма налога на прибыль и НДС.
В этом случае и для продавца, и для покупателя важно, какова периодичность пересмотра цены. Так, если скидка в цене предоставляется ежемесячно, то и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете данные будут отражены уже с учетом измененной цены. И продавец, и покупатель подадут декларацию по НДС уже в соответствии с измененной ценой договора. Если цена пересматривается ежеквартально, то декларации по НДС подлежат пересдаче, а декларации по налогу на прибыль будут представлены с уже измененными данными. Если же скидка предоставляется по окончании года, то обе стороны будут пересдавать декларации по НДС и налогу на прибыль (и не за один период).
Так, продавцу предстоит отразить снижение налоговой базы по налогу на прибыль. Он должен пересдать декларации, отразив уменьшенную сумму налога.
Что касается НДС, то у продавца возникает необходимость в связи с изменением суммы сделки внести изменения в счета-фактуры. Изменения датируются датой предоставления скидки. Он передает вторые экземпляры исправленных счетов-фактур покупателю и открывает дополнительный лист (листы) к книге продаж того месяца (месяцев), в котором происходили сделки. В этих дополнительных листах должны быть аннулированы счета-фактуры с "неправильными" данными и внесены счета-фактуры с "правильными" данными. Это приведет к необходимости пересдачи деклараций с уменьшенной суммой налога за те периоды, в которых имели место отгрузки покупателю. Но это приведет и к еще одной проблеме: а не потеряет ли продавец покупателя после такого "благодеяния"? Ведь внесение изменений в счета-фактуры ударит по интересам покупателя.
Если скидка предоставляется без изменения цены сделки, то продавец отражает внереализационный расход в налоговом учете на дату фактического предоставления скидки (денежной премии, отгрузки товара, списания задолженности). Это связано с тем, что в п. 19.1 ст. 265 НК РФ упоминаются именно выплаченные (предоставленные) скидки. Скидки отражаются как внереализационные расходы в декларации за этот период.
В этом случае сумма НДС к начислению не изменяется.
С одной стороны, формулировка п. 19.1 ст. 265 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что внереализационным расходом признается вся сумма скидки. Ведь об этом прямо сказано в тексте НК РФ. С другой стороны, налоговики и часть аудиторов сходятся во мнении, что из этой суммы необходимо "вычленить" сумму НДС. Дескать, списывая часть долга своему покупателю, продавец списывает его с НДС, который при расчете налога на прибыль не учитывается. Поэтому и в затраты его включать нельзя.
Такая точка зрения представляется вполне логичной. Но для сравнения можно вспомнить формулировку ст. 266 НК РФ, где говорится о том, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: в сумму создаваемого резерва включается полная (или 50%) сумма выявленной дебиторской задолженности. И, между прочим, тоже включается в состав внереализационных расходов. А ведь задолженность эта числится также с НДС. И сумма НДС не формирует доход. А расход, как видите, формирует. И налоговые органы преспокойно взирают на эту формулировку НК РФ. Так что тот, кто "посмеет" включить в состав расходов сумму списанной задолженности с НДС, не нарушит формулировки п. 19.1 ст. 265 НК РФ. Но сразу хочется предупредить налогоплательщика: подобный смелый поступок в отношении скидок может привести к выяснению отношений с налоговыми органами. Налоговики склонны вычленять НДС из суммы скидки и исключать его из внереализационных расходов. Такой подход будет принят и в последующих примерах.
Налоговые последствия у покупателя
Скидка, предоставленная в виде снижения цены товара, порождает и у покупателя исправления в учете.
Поступивший товар, оказывается, стоит меньше, нежели было отражено раньше. Если этот актив уже списан в расходы, то придется внести исправления в декларации по налогу на прибыль и уменьшить на эту сумму свои расходы, доплатив, соответственно налог на прибыль и пени.
Еще более печальная ситуация складывается с НДС. Как только покупатель получит исправленные счета-фактуры, он должен будет открыть дополнительные листы к книге покупок ко всем тем месяцам, в которых эти счета-фактуры были зарегистрированы как "правильные". А теперь они, как выяснилось, "неправильные". Все "неправильные" счета-фактуры в этих месяцах должны быть аннулированы. Однако права внести в книгу покупок исправленные счета-фактуры у покупателя нет. Таким образом, у него за все эти периоды автоматически снижается ранее заявленная сумма вычета по НДС и возрастает сумма налога. Покупатель должен будет доплатить налог за все эти месяцы и пени. А "правильные" счета-фактуры он внесет в книгу покупок только в месяце внесения исправления, то есть в месяце предоставления скидки! Да он после таких скидок будет шарахаться от продавца как от чумы!
Если скидка предоставляется без корректировки цены товара, то необходимости вносить изменения в сумму предыдущих сделок нет. Нет необходимости и в пересдаче деклараций. Продавец должен отразить доход в том периоде, в котором он фактически получен. Но какой это доход?
При принятии п. 19.1 ст. 265 НК РФ законодатель забыл проинформировать налогоплательщика-покупателя, что ему-то делать с этими скидками. Никаких изменений в части доходов в виде предоставляемых скидок в Кодекс не введено. Отсутствие симметричной нормы привело к появлению различных толкований. Полученный доход включали в состав внереализационных доходов (по аналогии с внереализационными расходами) или в состав безвозмездно полученного имущества. В Письме Минфина России от 09.09.2005 N 03-03-04/1/155 сказано: "Вознаграждения в виде торговых скидок продавцам по результатам продаж могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов поставщиками и, соответственно, внереализационных доходов продавцами". Видимо, Минфин имел в виду "покупателями"!
А в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 разъясняется, что, если скидка предоставлена "путем пересмотра цены товара... у данного налогоплательщика, в том числе иностранной организации, налогооблагаемого дохода не возникает". Если же "вследствие выполнения определенных условий договора продавец выплатит (предоставит) покупателю премию (скидку), для покупателя такая скидка будет являться безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 8 статьи 250 Кодекса". Данная позиция была подтверждена Письмом Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354.
А теперь попробуем на примерах рассмотреть учет и налогообложение сторон при различных вариантах скидки.
Скидка, предоставляемая как изменение цены товара
Эта ситуация может иметь две разновидности. Стороны могут договориться о том, что пересматривается цена товара уже проданной партии или же новая партия продается по цене со скидкой.
Если скидка действует начиная с новой партии, то никаких исправлений в документах не производится. Не возникает внереализационного расхода у продавца, нет и дохода у покупателя. Просто товар отгружается по другой цене. И в этом случае основное внимание следует уделить отклонению цен реализации новой партии от цен реализации предыдущих партий. Отклонение в ценах на 20% может послужить причиной доначисления НДС и налога на прибыль.
Если скидка предоставлена как пересмотр цены предыдущей сделки, такой подход приведет к корректировке суммы сделки в бухгалтерском учете и налогообложении. И продавцу, и покупателю придется внести изменения в декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
Пример 1. ООО "Оптовик" реализует товар ЗАО "Магазинчик". Обе компании исчисляют налог на прибыль по методу начисления и уплачивают НДС ежемесячно. В договоре указано, что при приобретении в течение года товара на общую сумму свыше 150 000 руб. (включая НДС) покупатель получает скидку в размере 5% от стоимости приобретенного за период товара (с НДС). Скидка предоставляется в виде корректировки цены реализованного за год товара. В конце года стороны подписывают акт сверки расчетов по форме, являющейся приложением к договору. Право на скидку возникает после подписания акта. В процессе предоставления скидки стороны вносят изменения в первоначально оформленные первичные документы. ООО "Оптовик" вносит изменения в счета-фактуры, датируя эти изменения днем предоставления скидки (последний день года).
В 2006 г. ЗАО "Магазинчик" приобрело товара на 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). По состоянию на конец года покупатель оплатил 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Покупатель имеет право на скидку, поэтому цена товара пересматривается. В результате цена сделки составляет 224 200 руб. (в том числе НДС - 34 200 руб.). То есть цена снизилась на 11 800 руб. (236 000 руб. x 5% / 100%). На эту сумму стороны и должны будут произвести сторнировочные записи в бухгалтерском учете. Стоимость реализованного товара в учете у продавца составила 140 000 руб.
В этом и последующих примерах для простоты предположим, что никаких других операций стороны не производили.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерские записи в учете продавца (ООО "Оптовик").
В момент реализации:
Дт 62 Кт 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка;
Дт 90-3 Кт 68-НДС - 36 000 руб. - начислен НДС;
Дт 90-2 Кт 41 - 140 000 руб. - списана стоимость товара;
Дт 90-9 Кт 99 - 60 000 руб. - определен финансовый результат;
Дт 68-НДС Кт 51 - 36 000 руб. - уплачен НДС;
Дт 51 Кт 62 - 118 000 руб. - погашена часть задолженности покупателя.
В момент предоставления скидки:
┌─────────────┐
Сторно │Дт 62 Кт 90-1│ - 11 800 руб. - сторнирована выручка;
└─────────────┘
┌─────────────────┐
Сторно │Дт 90-3 Кт 68-НДС│ - 1800 руб. - сторнирован НДС.
└─────────────────┘
В "Отчете о прибылях и убытках" (форма N 2) за год по строке 010 выручка от реализации будет отражена с учетом скидки - 190 000 руб.
Бухгалтерские записи в учете покупателя (ЗАО "Магазинчик").
В момент приобретения:
Дт 41 Кт 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость товара;
Дт 19 Кт 60 - 36 000 руб. - отражен НДС;
Дт 68-НДС Кт 19 - 36 000 руб. - НДС принят к вычету;
Дт 60 Кт 51 - 118 000 руб. - погашена часть задолженности перед продавцом.
В момент предоставления скидки.
Покупателю необходимо скорректировать стоимость приобретенного товара. С одной стороны, после отражения в учете стоимости товара эта величина не подлежит изменению. С другой стороны, внесение изменений в первичные документы приведет к внесению изменений в учетные записи:
┌───────────┐
Сторно │Дт 41 Кт 60│ - 10 000 руб. - сторнирована стоимость
└───────────┘ актива;
┌───────────┐
Сторно │Дт 19 Кт 60│ - 1800 руб. - сторнирован НДС.
└───────────┘
Если товар уже реализован, то указанная сумма скидки будет отражена проводкой:
┌─────────────┐
Сторно │Дт 91-2 Кт 60│ - 10 000 руб.
└─────────────┘
Налог на добавленную стоимость
Первоначально сумма НДС к уплате в учете продавца составила 36 000 руб. После предоставления скидки он должен открыть дополнительные листы к книге продаж всех месяцев, в которых происходила отгрузка, аннулировать все выданные этому покупателю счета-фактуры с прежними данными и вписать счета-фактуры с исправленными данными. В результате он пересдает декларации по НДС за эти месяцы. Так как сумма налога по сравнению с предыдущей оказалась меньше, никаких пеней ему платить не придется. В соответствии с новыми декларациями НДС к уплате составит 34 200 руб.
Положение покупателя гораздо хуже. В свое время он поставил к вычету 36 000 руб. Но теперь оказалось, что вычет был завышен. На самом деле он составляет 34 200 руб. Бухгалтер ЗАО "Магазинчик" обязан открыть дополнительные листы к книге покупок тех месяцев, в которых происходили закупки, и аннулировать все "неправильные" счета-фактуры. Возможно, придется аннулировать всю сумму (36 000 руб.). Однако отразить "правильные" счета-фактуры он имеет право только в декабре 2006 г. Таким образом, завышение вычета (и занижение суммы налога) составит в совокупности 36 000 руб. Покупателю предстоит пересдать декларации за эти месяцы, доплатить налог в сумме 36 000 руб. и заплатить пени.
Налог на прибыль
До предоставления скидки в учете продавца по итогам отчетных периодов будет отражено следующее.
Доходы от реализации - 200 000 руб.
Расходы, связанные с реализацией, - 140 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль - 60 000 руб.
После пересмотра цены договора продавец пересдает декларацию, в которой будут уже следующие данные.
Доходы от реализации - 190 000 руб.
Расходы, связанные с реализацией, - 140 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль - 50 000 руб.
Как и в случае с НДС, сумма налога снижается.
Покупатель должен рассмотреть, появятся ли изменения в его налоговом учете. Ведь у него снизилась стоимость приобретенного актива. Если приобретенный актив не был за все это время включен в затраты (что маловероятно), то налогооблагаемая база не изменится и налог на прибыль пересчитывать не нужно. Если же актив или его часть уже были включены в затраты, то покупатель фактически завысил расходы и тем самым занизил налогооблагаемую прибыль. Он должен пересчитать прибыль, доплатить сумму налога и пени и пересдать декларацию.
Из этого примера следует, что если чем и можно обидеть и навсегда отвадить от себя покупателя, то вот такой скидкой.
Все следующие виды скидок относятся к другой категории (скидки без пересмотра цены договора).
Скидка предоставлена путем пересмотра
задолженности покупателя
Пример 2. Сохраним условия предыдущего примера. ООО "Оптовик" реализует товары ЗАО "Магазинчик". Но скидка предоставляется в виде списания части задолженности ЗАО "Магазинчик" за товар. В конце года стороны подписывают акт сверки расчетов по форме, являющейся приложением к договору, и право на скидку возникает после подписания акта.
В 2006 г. ЗАО "Магазинчик" приобрело товара на 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). По состоянию на конец года оплачено 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Покупатель выполнил условия, необходимые для предоставления скидки (бонуса, премии), и имеет право на скидку в размере 11 800 руб. (236 000 руб. x 5% / 100%). Эта сумма ему и списывается. Оставшаяся сумма (106 200 руб.) должна быть перечислена на расчетный счет продавца.
Бухгалтерский учет
В данном случае пересмотра цены нет. Зато есть операция, которая трактуется Минфином России как прощение части задолженности. Прощением это назвать, конечно, трудно. Покупатель в прощении не нуждается, он честно заслужил списание части своей задолженности, это списание было предусмотрено в договоре, и, вообще говоря, он может требовать этого через суд. При прощении такое немыслимо. Поэтому корректнее будет называть это не прощением, а списанием части задолженности покупателя.
К сожалению, зачастую бухгалтер видит уже подписанный договор и его формулировки изменить не в состоянии. А от них зависит порядок учета. Посмотрим, как изменится отражение в бухгалтерском учете такой операции в зависимости от содержания текста договора.
Предположим, в договоре (акте) сказано: "Продавец предоставляет покупателю скидку в размере 5%. В результате задолженность покупателя составляет 106 200 руб. вместо первоначальной 118 000 руб.".
Даже при том, что стороны не говорят о пересмотре цены, в этом случае в бухгалтерском учете перед нами опять-таки необходимость корректировать выручку, так как ни о каком списании задолженности речь не идет.
Бухгалтерские записи в учете продавца (ООО "Оптовик").
В момент реализации:
Дт 62 Кт 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка;
Дт 90-3 Кт 68-НДС - 36 000 руб. - начислен НДС;
Дт 90-2 Кт 41 - 140 000 руб. - списана стоимость товара;
Дт 90-9 Кт 99 - 60 000 руб. - определен финансовый результат;
Дт 68-НДС Кт 51 - 36 000 руб. - уплачен НДС;
Дт 51 Кт 62 - 118 000 руб. - погашена часть задолженности покупателя.
В момент предоставления скидки.
В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99 выручка от реализации отражается с учетом скидок, поэтому в бухгалтерском учете делаем бухгалтерскую проводку по сторнированию выручки от реализации:
┌─────────────┐
Сторно │Дт 62 Кт 90-1│ - 11 800 руб. - сторнирована выручка на
└─────────────┘ сумму предоставленной скидки.
Сторнирование выручки автоматически приводит к сторнированию суммы НДС, а гл. 21 НК РФ такого права налогоплательщику не дает. Следовательно, корректировка НДС будет осуществляться в бухгалтерском учете за счет прочих доходов и расходов, что никак не скажется на налогооблагаемой базе периода. В отличие от варианта уменьшения цены, теперь оснований для уменьшения начисленной суммы НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса нет, поэтому делаем бухгалтерскую запись:
Дт 91 Кт 90-3 - 11 800 руб. (на сумму НДС) - внереализационный расход, не принимаемый в налоговом учете.
В "Отчете о прибылях и убытках" за год по строке 010 выручка от реализации будет отражена с учетом скидки - 190 000 руб.
Бухгалтерские записи в учете покупателя (ЗАО "Магазинчик").
В момент приобретения:
Дт 41 Кт 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость товара;
Дт 19 Кт 60 - 36 000 руб. - отражен НДС;
Дт 68-НДС Кт 19 - 36 000 руб. - НДС принят к вычету;
Дт 60 Кт 51 - 118 000 руб. - погашена часть задолженности перед продавцом.
В момент предоставления скидки.
Покупателю опять-таки необходимо скорректировать стоимость приобретенного товара:
┌───────────┐
Сторно │Дт 41 Кт 60│ - 10 000 руб. - сторнирована стоимость
└───────────┘ актива;
┌─────────────┐
Сторно │Дт 91-2 Кт 60│ - 1800 руб. - сторнирован НДС.
└─────────────┘
Если товар реализован, то и сумма скидки, приходящаяся на товар, будет отражена проводкой:
┌─────────────┐
Сторно │Дт 91-2 Кт 60│ - 10 000 руб.
└─────────────┘
Поскольку стороны не упомянули об изменении цены договора, при исчислении налога на прибыль необходимо отразить внереализационный расход (доход).
В данном случае различия в трактовке скидки нормативными актами в области бухгалтерского учета и налогообложения приводят к появлению разниц и, соответственно, заставляют применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Но стороны могут применить и другой вариант текста договора: "Премия (бонус) предоставляется в виде списания кредиторской задолженности покупателя в размере 5% от общей суммы закупок за год". В этом случае даже в бухгалтерском учете будет отражено списание дебиторской (кредиторской) задолженности.
В связи с этим стоит вспомнить Письмо тогда еще МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216. В нем, давая разъяснения по вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, налоговое ведомство разъясняет, что, "как следует из запроса, организация предоставляет скидку по решению руководителя (на основании соответствующего приказа), а в адрес покупателя направляется уведомление о предоставлении дополнительной скидки с указанием данных о конкретной поставке и суммы предоставляемой дополнительной скидки. В бухгалтерском учете на сумму предоставленной скидки уменьшается задолженность покупателя - списывается дебиторская задолженность, и, таким образом, прощается долг покупателя в сумме предоставленной скидки. Покупатель и продавец не изменяют цену договора". Таким образом, если формулировка договора однозначно указывает на скидку именно в виде списания дебиторской задолженности, то и в учете отражается не корректировка реализации, а списание долга.
Бухгалтерские записи в учете продавца (ООО "Оптовик").
В момент реализации:
Дт 62 Кт 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка;
Дт 90-3 Кт 68-НДС - 36 000 руб. - начислен НДС;
Дт 90-2 Кт 41 - 140 000 руб. - списана стоимость товара;
Дт 90-9 Кт 99 - 60 000 руб. - определен финансовый результат;
Дт 68-НДС Кт 51 - 36 000 руб. - уплачен НДС;
Дт 51 Кт 62 - 118 000 руб. - погашена часть задолженности покупателя.
В момент предоставления скидки (премии, бонуса) - на дату подписания акта:
Дт 91-2 Кт 62 - 11 800 руб. - отнесена на внереализационные расходы скидка (премия, бонус) в виде списания части задолженности покупателя;
Дт 51 Кт 62 - 106 200 руб. - погашена оставшаяся часть задолженности.
Бухгалтерские записи в учете покупателя (ЗАО "Магазинчик").
В момент приобретения:
Дт 41 Кт 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость товара;
Дт 19 Кт 60 - 36 000 руб. - отражен НДС;
Дт 68-НДС Кт 19 - 36 000 руб. - НДС принят к вычету;
Дт 60 Кт 51 - 118 000 руб. - погашена часть задолженности перед продавцом.
В момент предоставления скидки (премии, бонуса) - на дату подписания акта:
Дт 60 Кт 91-1 - 11 800 руб. - отнесена на доходы организации скидка (премия, бонус), предоставленная продавцом;
Дт 60 Кт 51 - 106 200 руб. - погашена оставшаяся часть задолженности.
Независимо от способа отражения операций в бухгалтерском учете (как корректировка реализации или как списание задолженности) в налогообложении сторон признается внереализационный расход (доход).
Налог на добавленную стоимость
Нет изменения цены, нет корректировки счетов-фактур, нет пересчета НДС.
Сумма НДС к уплате в учете продавца не изменилась и составляет 36 000 руб.
В декларации по налогу на добавленную стоимость, код строки 050, налоговая база равна 200 000 руб., сумма НДС - 36 000 руб.
Сумма НДС к вычету в учете покупателя не изменилась и составляет 36 000 руб.
Налог на прибыль
В учете продавца по итогам I квартала 2006 г. будет отражено следующее.
Доходы от реализации - 200 000 руб.
Расходы, связанные с реализацией, - 140 000 руб.
Внереализационные расходы - 10 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль - 50 000 руб.
В декларации по налогу на прибыль в Приложении 1 к листу 02, строка 010, доход от реализации будет отражен в сумме 200 000 руб. Одновременно в качестве внереализационных расходов, Приложение 2 к листу 02, строка 200, показывается сумма предоставленной скидки (10 000 руб.).
В учете покупателя будет отражен внереализационный доход в сумме 11 800 руб.
Вновь цитата из Письма МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216: "У организации-покупателя указанную разницу в соответствии со статьей 41 Кодекса следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов по статье 250 Кодекса, перечень доходов которой является открытым".
В декларации по налогу на прибыль, Приложение 1 к листу 02, строка 100, записывается внереализационный доход в сумме 11 800 руб.
Продавец выплачивает денежную премию
Пример 3. Сохраним условия предыдущего примера. Итак, в 2006 г. ЗАО "Магазинчик" приобрело товара на 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Но в данном случае покупатель полностью погасил задолженность перед поставщиком. По результатам сверки подтверждено выполнение покупателем условия, обязательного для предоставления скидки, и покупатель имеет право на скидку в размере 11 800 руб. (236 000 руб. x 5% / 100%). Согласно условиям договора сумма скидки перечисляется на расчетный счет покупателя.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерские записи в учете продавца (ООО "Оптовик").
В момент реализации:
Дт 62 Кт 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка;
Дт 90-3 Кт 68-НДС - 36 000 руб. - начислен НДС;
Дт 90-2 Кт 41 - 140 000 руб. - списана стоимость товара;
Дт 90-9 Кт 99 - 60 000 руб. - определен финансовый результат;
Дт 68-НДС Кт 51 - 36 000 руб. - уплачен НДС;
Дт 51 Кт 62 - 236 000 руб. - погашена задолженность покупателя.
В момент предоставления скидки (премии, бонуса).
Момент предоставления скидки в бухгалтерском учете (дата подписания акта) в этом случае, скорее всего, будет отличаться от даты ее фактического перечисления (дата выписки банка):
Дт 91-2 Кт 76 - 11 800 руб. - начислена скидка в виде премии (бонуса);
Дт 76 Кт 51 - 11 800 руб. - перечислена скидка в виде премии (бонуса).
Бухгалтерские записи в учете покупателя (ЗАО "Магазинчик").
В момент приобретения:
Дт 41 Кт 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость товара;
Дт 19 Кт 60 - 36 000 руб. - отражен НДС;
Дт 68-НДС Кт 19 - 36 000 руб. - НДС принят к вычету;
Дт 60 Кт 51 - 236 000 руб. - погашена задолженность перед продавцом.
В момент предоставления скидки (премии, бонуса):
Дт 76 Кт 91-1 - 11 800 руб. - начислена скидка в виде премии (бонуса);
Дт 51 Кт 76 - 11 800 руб. - перечислена скидка в виде премии (бонуса).
Налог на добавленную стоимость и налог на прибыль
Аналогично предыдущему варианту.
Продавец "бесплатно" отгружает товар
Еще раз стоит отметить, что договор должен быть составлен так, чтобы отгрузка товара без вознаграждения однозначно трактовалась как предоставление премии за выполнение определенных условий, так как в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ запрещено.
Пример 4. Сохраним условия предыдущего примера. В 2006 г. ЗАО "Магазинчик" приобрело товара на 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Покупатель полностью погасил задолженность по договору. Покупатель выполнил необходимые условия и имеет право на скидку в размере 11 800 руб. (236 000 руб. x 5% / 100%). Скидка (премия, бонус) предоставляется в виде "бесплатной" поставки товара на сумму 11 800 руб. Покупная стоимость этого товара в учете продавца составляет 7000 руб.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерские записи в учете продавца (ООО "Оптовик").
В момент реализации:
Дт 62 Кт 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка;
Дт 90-3 Кт 68-НДС - 36 000 руб. - начислен НДС;
Дт 90-2 Кт 41 - 140 000 руб. - списана стоимость товара;
Дт 90-9 Кт 99 - 60 000 руб. - определен финансовый результат;
Дт 68-НДС Кт 51 - 36 000 руб. - уплачен НДС;
Дт 51 Кт 62 - 236 000 руб. - погашена задолженность покупателя.
В момент предоставления скидки (премии, бонуса):
Дт 91-2 Кт 41 - 7000 руб. - списана покупная стоимость товаров, отгруженных в счет предоставленной скидки;
Дт 91-2 Кт 68-НДС - 1800 руб. - начислен НДС с рыночной стоимости товара (то есть с суммы 10 000 руб.).
В бухгалтерском учете выручка от реализации без НДС равна 200 000 руб. и внереализационный расход без НДС составляет 7000 руб.
Бухгалтерские записи в учете покупателя (ЗАО "Магазинчик").
В момент приобретения:
Дт 41 Кт 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость товара;
Дт 19 Кт 60 - 36 000 руб. - отражен НДС;
Дт 68-НДС Кт 19 - 36 000 руб. - НДС принят к вычету;
Дт 60 Кт 51 - 236 000 руб. - погашена задолженность перед продавцом.
В момент предоставления скидки (премии, бонуса):
Дт 41 Кт 60 - 10 000 руб. - отражена стоимость товара;
Дт 19 Кт 60 - 1800 руб. - отражен НДС (обозначенный в накладной);
Дт 91-2 Кт 19 - 1800 руб. - списан НДС (в связи с отсутствием счета-фактуры).
Налог на добавленную стоимость
Налоговые органы трактуют действия продавца как безвозмездную передачу, хотя, как уже говорилось, этот товар поступил покупателю не просто так, покупатель этот товар заслужил. Тем не менее продавец обязан начислить НДС в сумме 1800 руб. и выписать счет-фактуру (в одном экземпляре). ООО "Оптовик" выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, регистрирует ее и делает запись в книге продаж.
Покупатель не имеет права принять эту сумму НДС к вычету. Между тем в накладной сумма отражена с НДС. Отсутствие счета-фактуры лишает права покупателя зачесть налог и вынуждает списать его за счет собственных средств. Так что поступления у покупателя составляют вовсе не 11 800 руб., а 10 000 руб. Итак, покупатель отражает товар в сумме 10 000 руб.
Налог на прибыль
В учете продавца по итогам I квартала 2006 г. будет отражено следующее.
Доходы от реализации - 200 000 руб.
Расходы, связанные с реализацией, - 140 000 руб.
Внереализационные расходы - 10 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль - 50 000 руб.
В налоговом учете выручка от реализации равна 200 000 руб., внереализационный расход - 10 000 руб.
По поводу внереализационных расходов стоит вспомнить и о том, что согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы "в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей" не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Компании же важно, чтобы передача товара воспринималась не как дарение, а как скидка. Опасность применения этого пункта еще раз указывает на необходимость как можно больше делать упор на том, что отгрузка, хотя и не влечет обязательств для покупателя в виде оплаты, все же произведена не просто так.
В учете покупателя будет отражен внереализационный доход в сумме 11 800 руб. Несмотря на то что "полезный" актив в виде товара стоит всего 10 000 руб., покупатель получил 11 800 руб. То, что содержимое счета 19 он использовать не может, не проблема продавца. Стоимость отгруженного товара с НДС составила 11 800 руб., и это отражено в накладной.
ЗАО "Магазинчик" получило товары без оплаты, то есть не имеет расходов, связанных с приобретением. Следовательно, при продаже этих товаров ЗАО "Магазинчик" не может принять стоимость оприходованных товаров как расход при расчете налога на прибыль.
Из приведенных примеров следует, что, несмотря на краткость п. 19.1 ст. 265 НК РФ, "опасностей" для налогоплательщика он таит немало.