О ПРИВЛЕЧЕНИИ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПО СТАТЬЕ 119 НК РФ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ В СРОК ДЕКЛАРАЦИИ
Применение и толкование ст. 119 НК РФ, предусматривающей ответственность за нарушение налогового законодательства, в отличие от других статей Кодекса, имеет ряд особенностей. Вниманию читателей представлен обзор судебных и нормативных актов ФНС России, которые больше всего повлияли на практику использования ст. 119 НК РФ.
Когда привлечение к ответственности неправомерно
Прежде чем перейти к рассмотрению случаев, когда налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, сначала кратко перечислим их.
1. К ответственности по ст. 119 НК РФ можно привлечь только налогоплательщиков. Лица, которые не являются плательщиками конкретного налога, в том числе налоговые агенты, не могут быть привлечены к ответственности на основании данной статьи за непредставление налоговой декларации.
2. Согласно ст. 119 НК РФ ответственность наступает только за непредставление налоговой декларации. Привлечение к ответственности за несвоевременную сдачу авансовых отчетов (и иных документов налоговой отчетности, которые не являются налоговыми декларациями), а также документов, не относящихся к налоговой отчетности, в соответствии с указанной статьей неправомерно.
3. Нарушение порядка заполнения налоговой декларации, а также сдача декларации устаревшей формы, при условии указания в них информации, связанной с исчислением и уплатой налога, не образуют состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.
4. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по факту представления уточненной налоговой декларации, так как срок представления уточненных налоговых деклараций НК РФ не установлен.
5. В действиях налогоплательщика, направившего налоговую декларацию в установленный срок по почте, нет состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Организационно-правовая форма и форма собственности организации почтовой связи не имеют значения.
6. Привлечение к налоговой ответственности, в том числе и по ст. 119 НК РФ, невозможно при отсутствии вины налогоплательщика в совершении правонарушения (например, если он руководствовался официальными разъяснениями уполномоченных на то органов).
7. За нарушение срока сдачи налоговой декларации более чем на 180 дней мера ответственности, установленная п. 2 ст. 119 НК РФ, не применяется, если налог, подлежащий уплате или доплате по такой декларации, равен нулю.
8. За непредставление налоговой декларации по НДС по ставке 0% ответственность не предусмотрена.
9. При превышении максимального ежемесячного размера выручки в 1 млн руб. в предпоследний или последний месяц квартала плательщик НДС, сдающий налоговые декларации ежеквартально, не должен привлекаться к ответственности.
От редакции. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ внесены изменения в гл. 21 НК РФ. С 01.01.2006 для налогоплательщиков (налоговых агентов), у которых в течение квартала ежемесячные суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превышают двух миллионов рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
Теперь подробно рассмотрим эти случаи, обосновав и указав источники сделанных выводов.
1. Согласно ст. 119 НК РФ к ответственности могут быть привлечены только налогоплательщики, которые являются единственным субъектом ответственности. Привлечение на основании ст. 119 НК РФ налоговых агентов к ответственности неправомерно. Такой вывод содержится в большинстве последних судебных актов, в частности, в Постановлениях ФАС ВСО от 23.06.2003 N А19-2630/03-15-Ф02-1794/03-С1; ФАС ЗСО от 26.09.2005 N Ф04-6212/2005(15101-А27-35); ФАС СЗО от 02.09.2005 N А56-47797/04. Однако ранее в этих же арбитражных округах был продемонстрирован противоположный подход, который отражен в Постановлениях ФАС СЗО от 17.12.2002 N А56-19695/02; ФАС ЗСО от 28.05.2003 N Ф04/2306-581/А46-2003.
Интересный вывод сделан в Постановлении ФАС ДВО от 07.07.2003 N Ф03-А73/03-2/1145. Суд пришел к заключению о невозможности привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, лиц, которые не являются плательщиками НДС, но у которых возникла обязанность его уплаты. Подобная ситуация возможна при ошибочном выставлении счетов-фактур с указанием НДС организацией или индивидуальным предпринимателем, которые не являются плательщиками этого налога. На основании ст. 173 НК РФ НДС в таком случае подлежит уплате в бюджет, но, как указал суд, без взимания штрафа и пени. Согласно судебному Постановлению на лиц, которые не являются плательщиками НДС, не распространяется обязанность по сдаче налоговой декларации, и, соответственно, налоговый период для них по НДС не установлен. Следовательно, в отношении таких налогоплательщиков исключена возможность не только привлечения их к ответственности по ст. 119 НК РФ, но и исчисления пени.
В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, подлежащая уплате налогоплательщиком... и налоговым агентом в связи с несвоевременной уплатой налога. Однако указанные лица не являются ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами по НДС, а срок уплаты данного налога гл. 21 НК РФ определен только для данных категорий. Таким образом, взыскание пени не с налогоплательщика и не с налогового агента, а также при отсутствии установленного срока уплаты налога недопустимо.
2. В п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71 <1> сделан вывод о том, что предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по ЕСН. Обосновал это Президиум ВАС РФ тем, что по ЕСН предусмотрено представление налоговой декларации (которая сдается по итогам года) и ежеквартальных расчетов авансовых платежей. Ввиду четкого разграничения этих форм отчетности несвоевременное представление последних не может повлечь ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ.
--------------------------------
<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ".
В Письме МНС России N ШС-6-14/1201@ <2> представлена противоположная позиция, основанная на том, что расчет... содержит данные, связанные с исчислением налоговой базы по налогу исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика и исчисленной сумме налога. При этом налоговики сомневаются в правомерности указанных данных, и в качестве запасного варианта ими предлагается привлекать налогоплательщиков за подобные нарушения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса... в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
--------------------------------
<2> Письмо МНС России от 07.08.2002 N ШС-6-14/1201@ "О привлечении к налоговой ответственности налогоплательщиков единого социального налога".
Привлечение налогоплательщиков к предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ ответственности за непредставление в установленный срок документов налоговой отчетности, не являющихся налоговыми декларациями, в настоящее время - это сложившаяся и верная, на наш взгляд, практика. Так, в Письме ФНС России N 04-2-03/72 <3> указано, что ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, не может быть применена в отношении налогоплательщика, нарушившего срок сдачи налоговой декларации по налогу на доходы по форме 4-НДФЛ, в которой... указываются суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности. Действительно, форма 4-НДФЛ не содержит информации об исчислении налога, поэтому не является налоговой декларацией согласно п. 1 ст. 80 НК РФ, которой предусмотрено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах,.. исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.
--------------------------------
<3> Письмо ФНС России от 30.05.2005 N 04-2-03/72 "О представлении налоговой декларации по форме 4-НДФЛ".
Для налогоплательщика представляет интерес вывод, сделанный в Постановлении ФАС ДВО от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3180. Рассматривая спор, суд не смог определить, какая форма отчетности установлена региональным законом по ЕНВД: налоговая декларация, расчет налога или авансовых платежей. Региональный закон предусматривал сдачу расчета по ЕНВД в начале соответствующего налогового периода, а также уплату налога авансом. В результате непреодолимое противоречие в установлении вида документа налоговой отчетности в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ было истолковано в пользу налогоплательщика, в привлечении которого к ответственности на основании ст. 119 НК РФ налоговому органу было отказано.
При несвоевременном представлении документов, не относимых к налоговой отчетности, привлечение налогоплательщика к ответственности по этой статье также неправомерно. В данном случае речь идет о так называемых ресурсных неналоговых платежах.
В Определении КС РФ N 284-О <4> был сделан вывод о том, что платежи за загрязнение окружающей природной среды представляют форму возмещения экономического ущерба от негативного воздействия на окружающую среду. Они не включаются в систему налогов, не обладают рядом признаков, присущих налоговому обязательству, а также не являются сбором. На основании этого Определения в Постановлении ФАС ЗСО от 15.06.2004 N Ф04/3222-491/А70-2004 указано, что расчет платы за загрязнение окружающей природной среды не является налоговой декларацией и, следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности согласно ст. ст. 119 и 122 НК РФ неправомерно.
--------------------------------
<4> Определение КС РФ от 10.12.2002 N 284-О "По запросу Правительства РФ о проверке конституционности Постановления Правительства РФ "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещения отходов, другие виды вредного воздействия" и статьи 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ".
Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС СЗО от 17.02.2003 N А56-34491/02 в отношении арендной платы за лесопользование. Как указал суд, это возмездный платеж гражданско-правового характера, а расчет такой платы не является налоговой декларацией.
3. В Постановлении ФАС УО от 01.06.2004 N Ф09-2172/04-АК приведен вывод о том, что нарушение порядка заполнения налоговой декларации (в рассмотренном случае - отсутствие титульного листа) не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Суд сослался на ст. 119 НК РФ, а также на то, что своевременно представленная налоговая декларация содержала все необходимые сведения, связанные с исчислением и уплатой налога, и позволяла идентифицировать налогоплательщика, который ее представил.
Схожий вывод содержится в Постановлении ФАС ВВО от 30.01.2003 N А39-3091/02-156/11, в котором указано, что представление декларации устаревшей формы не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Суд посчитал исполненной обязанность налогоплательщика по декларированию налога, тем более что он подтвердил исчисленную сумму налога, сдав впоследствии декларацию, заполненную по новой форме.
4. В Постановлении от 12.07.2005 N 2769/05 Президиум ВАС РФ указал, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по факту сдачи уточненной налоговой декларации, поскольку срок сдачи таких деклараций НК РФ не установлен. Нужно иметь в виду разъяснения, данные в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 <5>, согласно которым при представлении уточненной декларации с соблюдением требований п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ об одновременной уплате недоимки и пени налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" Кодекса. То есть об ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, в данном случае речи не идет.
--------------------------------
<5> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
5. В Постановлении ФАС ЦО от 04.11.2003 N А54-1053/03-С3 подтверждено право налогоплательщиков на пользование услугами организаций почтовой связи любых организационно-правовых форм и форм собственности для сдачи налоговых деклараций. Свою позицию суд обосновал, указав на отсутствие правовых ограничений деятельности организаций почтовой связи в этой области. Поэтому в действиях налогоплательщика, направившего налоговую декларацию в установленный срок через коммерческую организацию почтовой связи (имеющую соответствующую лицензию), нет состава правонарушения, установленного ст. 119 НК РФ.
6. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением... признается виновно совершенное деяние. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности при отсутствии в его действиях (бездействии) вины. Перечень случаев, в которых вина налогоплательщика отсутствует, представлен в ст. 111 НК РФ. В частности, одним из них является выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных ему налоговыми или другими уполномоченными органами в пределах их компетенции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2004 N 1339/04 указано на неправомерность привлечения к ответственности налогоплательщика, не представившего налоговую декларацию в результате выполнения письменных разъяснений компетентных государственных органов.
7. За нарушение срока сдачи "нулевой" налоговой декларации (более чем 180 дней) налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ. Обусловлено это тем, что данная норма не содержит условия о минимальном размере штрафа в названной ситуации. Указанное правило распространяется на все случаи, когда налог, подлежащий доплате или уплате на основании налоговой декларации, равен нулю. Другими словами, сумма штрафа рассчитывается в соответствии с подлежащей доплате или уплате, а не начисленной суммой налога на основании сдаваемой декларации. Так, по НДС при начисленном налоге налог, который подлежит уплате, может быть равен нулю. При нарушении срока представления налоговой декларации по НДС размер штрафа должен определяться исходя из нулевой суммы налога, подлежащей уплате. Если декларация представлена с нарушением установленного срока менее чем на 180 дней, то сумма штрафа составит 100 руб., а если срок представления налоговой декларации нарушен более чем на 180 дней, сумма штрафа будет равна нулю (Письмо МНС России от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890, Постановление ФАС МО от 29.09.2003 N КА-А40/7209-03).
8. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление налоговой декларации по НДС по ставке 0%, так как налог по такой декларации в бюджет не уплачивается - отсутствует база для начисления штрафной санкции. Кроме этого, применение ставки 0% по НДС и сдача "нулевой" налоговой декларации - право, а не обязанность налогоплательщика. И это исключает возможность отнесения декларации по НДС по ставке 0% к налоговым декларациям согласно п. 1 ст. 80 НК РФ, а также привлечения налогоплательщика к ответственности за несвоевременную сдачу налоговой декларации ввиду отсутствия в его действиях состава налогового правонарушения, обусловленного ст. 119 НК РФ. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС ВСО от 02.08.2004 N А33-14796/03-С3-Ф02-2860/04-С1. В Постановлении ФАС ЦО от 09.04.2004 N А23-2952/03А-15-275 констатировано, что в гл. 21 НК РФ не указаны сроки представления деклараций по ставке НДС 0%, следовательно, привлечь налогоплательщика к ответственности на основании ст. 119 НК РФ нельзя.
9. Статьей 163 НК РФ налогоплательщикам, у которых ежемесячный размер выручки не превышает 1 млн руб. (с 01.01.2006 - 2 млн руб.), предоставлено право выбора налогового периода - месяц или квартал. Плательщик НДС, который выбрал последнее, при превышении максимального ежемесячного размера выручки в любой из месяцев квартала обязан перейти на ежемесячный порядок сдачи налоговых деклараций, причем с текущего квартала. Одна из возникающих при этом проблем - правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности согласно ст. 119 НК РФ.
В Письме ФНС России N 14-2-04/2079@ <6> данная проблема решена в пользу налогоплательщика: в этой ситуации он не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 119 Кодекса, если в установленный (для ежеквартальной декларации) срок налогоплательщиком сданы ежемесячные налоговые декларации. Аналогичный вывод содержится в Письме МНС России N 14-3-04/1279-Т890, которое нами уже упоминалось.
--------------------------------
<6> Письмо ФНС России от 28.06.2005 N 14-2-04/2079@ "О применении статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации".
Необходимо учесть Постановление ФАС ЗСО от 08.12.2004 N Ф04-8632/2004(6841-А27-33), в котором указано, что налогоплательщик, самостоятельно выбравший налоговый период по НДС, равный одному месяцу, должен сдавать декларации по налогу ежемесячно. При ежеквартальной сдаче деклараций налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности согласно ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по итогам месяца.
Когда привлечение к ответственности правомерно
Налогоплательщики не смогут избежать ответственности, так как:
- уплата налога в установленный срок не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации;
- отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта налогообложения не освобождает его от обязанности представления декларации по налогу.
1. В п. 13 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 ВАС РФ указал, что уплата... налога в установленный... срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Высший Арбитражный Суд исходил из того, что исчисление и уплата налога - это одна обязанность налогоплательщика, а сдача налоговых деклараций по нему - другая. Поэтому исполнение налогоплательщиком одной из этих обязанностей не может служить основанием для отказа в привлечении его к ответственности за неисполнение другой обязанности.
2. В Решении ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03 указано, что обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате,.. то есть отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения или суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности представления декларации по налогу. В этом случае (как уже было нами отмечено) штраф на налогоплательщика может быть наложен в минимальном размере, если срок сдачи декларации нарушен не более чем на 180 дней.
В Постановлении ФАС ВСО от 03.11.2005 N А19-8681/05-40-Ф02-5365/05-С1 сделан вывод о том, что отсутствие недоимки по налогу не имеет значения при определении размера санкции, установленного п. 1 ст. 119 НК РФ, которая рассчитывается от указанной в декларации суммы налога.
Когда штраф должен быть уменьшен
Статья 112 НК РФ предусматривает снижение штрафа при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, перечень которых не является исчерпывающим, то есть смягчающим обстоятельством будет то, которое суд признает таковым. Признав наличие смягчающего обстоятельства, суд должен уменьшить размер штрафной санкции не менее чем в два раза. Верхний предел снижения штрафа не установлен. Поскольку дать исчерпывающего (или близкого к нему) перечня смягчающих обстоятельств мы не можем, перечислим наиболее часто встречающиеся смягчающие обстоятельства, учитываемые судами при вынесении судебных актов.
1. Тяжелое материальное положение налогоплательщика (Постановления ФАС ДВО от 28.01.2005 N Ф03-А73/04-2/4113, ФАС УО от 27.01.2004 N Ф09-5042/03-АК). В последнем случае суд снизил размер штрафа в 154 раза, учтя отсутствие финансирования организации из федерального бюджета, а также смену руководителя и главного бухгалтера.
2. Своевременная уплата налога (Постановление ФАС ДВО от 10.10.2001 N Ф03-А51/01-2/1939), а также если имеется переплата по налогу (Постановление ФАС УО от 27.01.2003 N Ф09-18/03-АК).
3. Незначительное нарушение срока подачи налоговой декларации (Постановление ФАС УО от 17.06.2004 N Ф09-2384/04-АК).
4. Неосуществление налогоплательщиком в течение нескольких лет уставной деятельности и принятие им решения о ликвидации, которая осуществлялась на момент привлечения налогоплательщика к ответственности (Постановление ФАС МО от 12.04.2002 N КА-А40/2041-02).
Какие проблемы существуют?
Почти все описанное выше основано на устоявшейся правоприменительной и судебной практике. Но существуют вопросы, которые окончательно еще не разрешены, это:
1) какая дата является моментом окончания правонарушения: день обнаружения факта непредставления налоговой декларации в установленный срок или момент ее представления с нарушением срока;
2) может ли быть взыскан с налогоплательщика штраф в полном объеме, если срок сдачи налоговой декларации нарушен почти на три года, а размер штрафа составляет около 300% от суммы налога?
1. Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный... срок налоговой декларации в налоговый орган. Это длящееся правонарушение, по которому в ст. 119 НК РФ отсутствует четкое указание на момент его окончания. Что им является: день представления декларации с нарушением срока или день обнаружения факта непредставления налоговой декларации в установленный срок? В первом случае налогоплательщика можно привлечь к ответственности только после представления декларации: пока он ее не представил, правонарушение считается неоконченным и штраф не может быть наложен. Во втором случае налогоплательщик может быть привлечен к ответственности на следующий день после окончании срока сдачи декларации, нарушенного им. Кроме этого, с момента окончания правонарушения отсчитывается трехлетний срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности (ст. 113 НК РФ), поэтому решение данной проблемы очень важно. В настоящее время практика ее разрешения противоречива.
Так, в Письме МНС России N ШС-6-14/734 <7> моментом окончания правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, считается день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС УО от 24.07.2001 N Ф09-1595/2001-АК, противоположный - в Постановлении ФАС СЗО от 09.12.2003 N А05-7219/02-407/10.
--------------------------------
<7> Письмо МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушение налогового законодательства".
Единственный совет, который мы можем дать в настоящее время по данной проблеме налогоплательщикам, это соотносить свои действия со сложившейся в своем регионе практикой. В данном вопросе мнения налоговых органов и судей обычно совпадают.
2. Привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, в большинстве случаев воспринимается налогоплательщиками весьма болезненно, ведь сумма штрафа может троекратно превышать сумму налога, подлежащего уплате на основании не представленной в срок налоговой декларации. Такое возможно, когда срок представления налоговой декларации нарушен налогоплательщикам более чем на три года.
Может ли в таком случае быть взыскан штраф с налогоплательщика в полном объеме? В Постановлении N 11-П <8> Конституционный Суд указал, что нормы законодательства, согласно которым подлежащие принудительному взысканию суммы (штрафов. - Прим. авт.) в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств,.. существенно затрагивают право граждан на осуществление предпринимательской деятельности (ст. 34 Конституции РФ).
--------------------------------
<8> Постановление КС РФ от 15.07.1999 N 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ "Об основах налоговой системы РФ" и "О федеральных органах налоговой полиции".
Размеры штрафных санкций в соответствии со ст. 119 НК РФ, по нашему мнению, могут быть несопоставимы с тяжестью совершенного правонарушения и по иному основанию. Единственным квалифицирующим признаком, указывающим на тяжесть предусмотренного ст. 119 НК РФ правонарушения в целом, является длительность периода, в течение которого нарушен срок сдачи декларации. Сумма штрафа согласно ст. 119 НК РФ во многих случаях зависит только от одного фактора - периода, по прошествии которого данное правонарушение будет выявлено налоговым органом. Он, в свою очередь, может зависеть от периодичности проведения налоговых проверок у налогоплательщика, которая не связана с тяжестью и степенью вины правонарушителя, а зависит от степени загруженности налоговых органов. Таким образом, размер штрафной санкции зависит от организации труда сотрудников контролирующего органа, оснащенности его людскими и иными необходимыми ресурсами.
По нашему мнению, все это не позволяет налагать данную штрафную санкцию с учетом тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания (Постановление КС РФ от 15.07.1999 N 11-П), и нарушает требование соразмерности и справедливости при наложении штрафных взысканий (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).
Не учтены в ст. 119 НК РФ и другие "существенные обстоятельства". Представление налоговых деклараций налогоплательщиками - необходимое условие для организации налогового контроля налоговыми органами, что, в свою очередь, обусловливает своевременное и полное поступление налогов в бюджет. Поэтому тяжесть рассматриваемого нами правонарушения должна зависеть от двух факторов: во-первых, от неполной, несвоевременной уплаты налога (его неуплаты), во-вторых, от реальных затруднений, которые были доставлены налогоплательщиком налоговым органам в процессе организации последними налогового контроля. Однако ст. 119 НК РФ не предусмотрено изменения размера штрафной санкции в зависимости от указанных выше факторов, хотя на практике (при определенных обстоятельствах) им дается оценка, и размеры санкций снижаются ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств.
Поэтому наиболее действенно - это сослаться на смягчающие ответственность обстоятельства, указав одновременно чрезмерность штрафных санкций. В этом случае вероятность того, что суд значительно снизит размер налоговых санкций, велика.